Comentário ao acórdão de 08-11-2023; processo 01327/10.9BEPRT - Bárbara Martins

Introdução

O recurso apresentado contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto (TAF do Porto), foi o conflito judicial sub judice que originou o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA), que (i) julgou improcedente a impugnação de liquidações de Imposto do Selo referentes aos anos de 2006 e 2007, bem como a impugnação apresentada contra os atos tributários de liquidação de Imposto do Selo e de juros compensatórios respeitantes ao ano de 2007, no respetivo montante global de € 344.002,06, subjacentes ao processo de impugnação judicial n.º 2701/10.6BEPRT apenso e (ii) a quo limitou-se a referir que «sobre esta questão pronunciou-se o acórdão do STA de 16.5.2018, proc. Nº 01437/16, cuja tese sufragamos», transcrevendo o teor da parte do Acórdão identificado que respeitava à referida questão.

A problemática que se pretende analisar prende-se com o princípio da legalidade e a sua aplicabilidade prática particularmente na interpretação e aplicação do regime fiscal especial atribuído às cooperativas.

Matéria de facto

O acórdão em apreço refere-se a um recurso interposto pela entidade "A..., CRL." contra a decisão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que julgou improcedente a impugnação de liquidações de Imposto do Selo referentes aos anos de 2006 e 2007. A questão principal prende-se com a forma correta de aplicação do artigo 8.º, n.º 2, do Estatuto Fiscal Cooperativo, considerando a taxa mínima prevista para a emissão de letras por cooperativas.

Os factos apurados demonstram que a recorrente é uma cooperativa dedicada ao comércio de produtos farmacêuticos. No âmbito de uma inspeção tributária, foram liquidadas quantias significativas de imposto e juros compensatórios com base na interpretação de que a taxa aplicável seria de 0,5% sobre o valor de cada letra emitida, com um mínimo de €1,00. A recorrente, por sua vez, argumentou que, ao abrigo do Estatuto Fiscal Cooperativo, a tributação deveria limitar-se ao montante fixo mínimo de €1,00 por letra, independentemente do valor total.

Princípio da Legalidade

Tal como é de conhecimento geral a Administração Pública funciona de modo a prosseguir o interesse público, no entanto, não o pode fazer de forma arbitrária, mas sim através da observância de um certo número de princípios e regras. Assim, o princípio da legalidade, um dos pilares fundamentais da Administração Pública, está relacionado com a ideia de que os órgãos e agentes da Administração Pública só podem agir com base na submissão à lei e aos limites por esta impostos. Este princípio encontra-se consagrado nos artigos 266.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa (CRP) e no artigo 3.º do Código de Processo Administrativo (CPA). Originalmente entendido como um limite negativo à atuação administrativa, evoluiu para uma conceção positiva, em que a lei não é apenas uma restrição, mas também o fundamento da ação administrativa, visando tanto a proteção de direitos particulares quanto a prossecução do interesse público.

Breve evolução histórica

O princípio da legalidade emerge então como resposta ao poder absoluto dos monarcas na época da monarquia absoluta, quando a Administração não estava vinculada a nenhuma Constituição ou lei. Com as revoluções liberais, como a Revolução Francesa de 1789, surgiu o Estado Liberal, que subordinou a Administração Pública à Constituição e à lei, embora com maior liberdade que os particulares. Posteriormente, no Estado Social de Direito, o princípio passou a exigir que toda a atuação administrativa tivesse base legal específica, ampliando seu alcance para abarcar não apenas a conformidade com a lei, mas com todo um bloco jurídico, incluindo regulamentos, contratos e princípios gerais.

Modalidades do princípio e aplicabilidade

Segundo o Professor José Eduardo Figueiredo Dias, o princípio da legalidade administrativa do séc. XIX desenvolveu duas modalidades[1].

O primeiro é o princípio do primado da lei, no qual a Administração Pública não podia praticar qualquer ato que contrariasse o disposto nas normas legais, no entanto este rapidamente se demonstrou insuficiente, na medida em que as leis não eram muitas e o primado da lei conduziria a Administração a uma magra subordinação, desta forma, afirmou-se outro princípio.

O segundo designa-se de reserva de lei, em que a Assembleia da República poderia emitir disposições inovadoras, contudo a Administração Pública estava impedida de o fazer podendo apenas penetrar em concreto quando munida de expressa autorização legal para tal. Neste sentido, o professor José Carlos Vieira de Andrade aborda uma tripla reserva: orgânica, funcional e material. [2]

Atualmente, a modalidade de preferência de lei está associada ao princípio de que nenhum ato normativo de hierarquia inferior pode contrariar o bloco da legalidade. A definição dessa modalidade, tal como concebida no Estado Social, permanece válida, uma vez que a Administração Pública continua proibida de realizar atos que violem o que está previsto na lei. No entanto, como já mencionado, a lei deixou de ser apenas um limite e passou a ser também um pressuposto e fundamento das atividades administrativas, assumindo um caráter positivo ao determinar os objetivos e os órgãos responsáveis por alcançá-los.

Quanto à reserva de lei, esta é atualmente caracterizada pela exigência de que nenhum ato inferior à lei pode ser praticado sem fundamento no bloco da legalidade. Diferentemente do contexto do Estado Liberal, as mudanças provocadas pelas guerras mundiais alteraram a natureza e os objetivos dessa atividade, situando-a no campo do direito constitucional. Ainda assim, essa modalidade mantém sua importância administrativa, especialmente no que se refere às relações entre o legislador e a administração. Nesse sentido, quando a Constituição impede o Governo de legislar sobre certas matérias (artigos 161, 164 e 165 da CRP), fica vedada à Administração Pública a possibilidade de regulamentar tais assuntos por meio de regulamentos independentes.

O intuito do princípio da legalidade são todos os comportamentos da Administração Pública, incluindo regulamentos, atos administrativos, contratos administrativos, contratos de direito privado e fatos jurídicos. Dessa forma, qualquer uma dessas ações deve respeitar o princípio da legalidade, sob o risco de serem consideradas ilegais ou inconstitucionais, dependendo do caso. Contudo, permanece na doutrina uma grande controvérsia relativamente a se a Administração Pública deve obediência à lei em todas as suas manifestações ou apenas quando está em causa o sacrifício de direitos e interesses dos particulares. Com intento a responder a esta questão, relevam-se as posições de alguma corrente alemã protagonizada por Jesch e por Wolff, bem como as posições do Professor Diogo Freitas do Amaral, Professor Marcelo Rebelo de Sousa, Professor Sérvulo Correia e de João Caupers. Pergunta esta que só por si daria azo a outro comentário.

Apesar das suas três possíveis exceções (o Estado de necessidade, os atos políticos e o poder discricionário) pode-se concluir que no princípio da legalidade existe mais do que uma mera submissão à lei escrita, ademais uma submissão a todo o bloco legal, incluindo princípios.

Posição adotada pelo STA

O Supremo Tribunal Administrativo (STA) concluiu que devendo a lei fiscal ser interpretada como quaisquer outras (art. 9º do Código Civil e art. 11º da LGT) e considerando que, neste âmbito, o próprio princípio da legalidade tributária especialmente protege certas categorias de normas, em termos da respectiva interpretação, adquirindo, então, a letra da lei um particular relevo no âmbito da identificação dos sujeitos passivos do imposto, da especificação dos factos e tipos legais sujeitos e da determinação das taxas aplicáveis (não sendo admissível interpretação que extravase os limites estritos da interpretação extensiva que seja claramente acomodável na letra da lei), então para efeitos do disposto no art. 8º do EFC na emissão de letras comerciais, a taxa a aplicar ao valor das mesmas é de 0,5%, com o mínimo de € 1,00, devendo essa taxa de 0,5% ser considerada a mínima, porque única, dada a inexistência de qualquer outra.

A decisão baseou-se em uma interpretação literal e sistemática da norma vigente, rejeitando o argumento de que o desagravamento fiscal eliminava a aplicação proporcional. O STA reconheceu que o regime cooperativo previa benefícios, mas entendeu que a norma específica da Tabela Geral do Imposto do Selo deveria prevalecer na sua forma literal.

Conclusão

O caso reflete a tensão entre o objetivo de incentivos fiscais às cooperativas e a aplicação literal das normas tributárias. A decisão do STA ilustra como o princípio da legalidade impõe limites à discricionariedade interpretativa, mesmo em situações que envolvem normas especiais. No entanto, a solução adotada levanta dúvidas sobre se os fins teleológicos do Estatuto Fiscal Cooperativo foram plenamente alcançados, sugerindo a necessidade de uma redação normativa mais clara para evitar controvérsias futuras.

[1] José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentais de Direito Administrativo (p. 94-101)

[2] Apud José Eduardo Figueiredo Dias, Noções Fundamentais de Direito Administrativo (p. 94-101)

Bibliografia

Aroso de Almeida, Mário, "Teoria Geral do Direito Administrativo: o novo regime do código de procedimento administrativo". 2º Edição. Almedina, 2015.

Caetano, Marcello, "Manual de Direito Administrativo", Volume I, p.30. Almedina.

Caupers, João, "Introdução ao Direito Administrativo". 10º Edição. Âncora.

Freitas do Amaral, Diogo, "Curso de Direito Administrativo", Volume II Almedina, 2016.

Rebelo de Sousa, Marcelo e André Salgado de Matos, "Direito Administrativo Geral: Introdução e princípios fundamentais", Tomo I. Dom Quixote.